环境会计的理论与实践
沈阳广播电视大学 刘璟
摘要：环境会计理论是对环境会计实践进行理性认识和指导的规范化理论体系。应建立具有中国特色的现代环境会计理论，以更好地指导和发展环境会计实践。同时，通过环境会计的实践将环境会计理论与方法贯彻到实际中去，实现经济效益、环境效益和社会效益的协调发展。
关键词：环境会计 理论 实践
环境会计是指在保证人类社会持续发展的基础上，运用会计学的方法，把维护生态平衡、优化生态环境以及资源的可持续利用等相关问题作为自己的对象进行反映和监督，引导企业在追求经济效益的同时，协调企业和环境的关系的一门新兴会计学科。
一、环境会计理论研究的必要性
环境会计是基于企业在追求经济效益的同时，协调企业与环境长期互利、共存的关系产生的，它主要着眼于企业在环境良性循环的前提下实现持续经营。企业的可持续发展是环境会计建立和发展的基础和前提，而环境会计的存在是企业实施可持续发展战略的客观要求。现代企业社会责任观为环境会计产生提供了思想基础，对环境资源价值和社会成本的认识为环境会计的产生提供了理论基础。严峻的环境形势和会计界的积极参与以及各国环境法规及有关政策为环境会计产生提供了巨大的动力。
环境会计理论是人们从环境会计实践中总结概括出来的关于环境会计的系统化的理性认识，是在环境会计实践的基础上产生的，由一套前后一致的环境会计本质、属性、职能、方位，以及行为主体、环境会计目标、对象、基本假设、概念、原则，环境会计循环和环境会计方法体系所组成的观念框架，用来解释、评价、指导、开拓和完善环境会计实务。
理论研究的深度，是衡量一门科学成熟与否的标志；首尾一致的理论，则是评估一项实务正确与否的指南。环境会计作为现代会计学科的重要分支，是一门实践性和应用性极强的新兴边缘学科，其内容和方法体系迄今尚未定型，这是西方环境会计研究理论严重脱离实际，重实务，轻理论的结果。就我国情况而言，我国的环境会计无论是理论还实务，都处于起步阶段。十几年来，我国会计界一直忙于传统会计模式的改革的研究，无暇顾及国际会计的新兴热点问题，环境会计自然也不例外，但已有不少学者面对中国严峻的环境形势，已开始意识到环境会计在我国建立的必要性和紧迫性。90年代初期，
目前我国环境会计基本上是全盘吸收西方成果，没有紧密结合我国实际，基本上没有创新，理论上的贫乏导致目前我国企业对环境会计的应用仍处于“零打碎敲”的状态，虽然一些企业已经开始自行设项核算“环境保护费”、“绿化费”、 “排污费”等项目，但并没有将其作为一套完整的信息系统加以充分应用。环境会计作为环境管理的重要手段和现代会计的重要组成部分，它的各项实践在这么长的时期能站住脚，能为人们所广泛接受，说明在这些实践背后必然存在一定的哲理在指导它，影响它，支持它。如果将这些实务中隐含的各项哲理加以归纳、提炼、升华，形成一个完整的体系，这就应该是现代环境会计的基本理论，而研究其基本理论的目的，在于指导和规范环境会计的实践。
可以看出，对于环境会计理论的研究不仅是我国环境会计学科自身发展的需要，而且是指导我国环境会计实践的迫切需要。为此，我国在完成了对西方环境会计的引进和消化后，现在应是联系我国国情，建立有中国特色的现代环境会计理论体系的时候了。这项工作是一项充满挑战的、复杂的系统工程，不可能一蹴而就，我们应该把符合市场经济规律，而又合乎中国文化传统的能有效解决企业实际问题的环境会计内容加以整理，同时在将国内应用环境会计成功经验上升到理论的基础上，借鉴西方环境会计研究所取得的成果，吸取经验教训，建立具有中国特色的现代环境会计理论结构，完善基本理论，以更好的解释、评价、指导、开拓、完善和发展环境会计实践，实现经济效益、环境效益和社会效益的协调，为环境保护服务。
二、我国环境会计理论结构
我国环境会计理论结构的构筑可以在充分借鉴、甄别各种观点的基础上进行。它可以有纵向和横向两种描述方法。纵向指环境会计理论的层次，横向指环境会计理论的构成要素。
关于我国环境会计理论的层次，笔者主张两层次结构论，即将我国环境会计理论划分为基本理论层次和方法论层次。
环境会计基本理论是关于环境会计实践最一般、最本质的理论概括，它既研究环境会计实践总体的和一般规定性(定性、定职和定位)，又研究环境会计实践诸要素的一般规定性。根据马克思主义认识论原理，环境会计实践的要素一般应包括：环境会计实践主体——环境会计人员，环境会计实践目的一一环境会计目标，环境会计实践客体—一环境会计对象，环境会计实践规则——环境会计基本假设，概念和原则，环境会计实践阶段——环境会计循环，环境会计实践手段一一环境会计方法，环境会计实践结果——环境会计报告及信息，与此相适的，环境会计基本理论要素包括：环境会计的定性、定职和定位，环境会计行为主体，环境会计目标，环境会计对象，环境会计基本假设，概念和原则，环境会计循环。
环境会计方法论是以环境会计基本理论为指导，运用于实践所形成的一系列方法性、技术性的理论，环境会计当前出现了一定程度的规范化的倾向，该层次有可能成为引导和制约环境会计工作的标准，评价环境会计工作的依据，环境会计方法论层次应包括：一般方法论，扩展方法论、技术基础和具体方法。
需要注意的是，科学的理论必须以科学的研究方法为前提，如果研究方法存在先天的缺陷，那么就很难得出科学的结论，这一点，从我国传统的环境会计研究中暴露出来的问题可见一斑。所以，我国环境会计理论研究在方法的选择上应该将规范研究和实证研究密切结合起来。由于环境会计研究的内容实务性较强，如果在研究中不采用实证方法去验证理论，就很容易出现理论与实践相脱节的情况。
在研究环境会计理论和构筑理论结构的同时，一定要准确把握环境会计的发展。环境会计的发展对环境会计理论结构有较大的影响，尤其是表现在理论要素的具体内容方面。当前环境会计正处在发展变革时期，人们将经济发展模式转移到可持续发展的轨道上来，其核心是以经济、科技、社会、人口、资源、环境的协调发展为目的，在保证经济高速增长的前提下，实现资源的综合和持续利用，不断改善环境质量，环境会计的具体内容和方法将顺应时代潮流加以调整补充。比如环境会计的对象不只限于资金运动，还包括资金循环之外的社会生产消费循环和生态循环。有些虽然与企业资金运动无关，但与环境有关的事项也纳入会计对象的范畴，从而使会计核算对象在传统的基础上扩展到企业所发生的包括与环境活动有关的所有活动。同时，在知识经济和科技创新时代即将到来的时刻，企业的管理理论也必将有新的突破，而这些新的管理理论必须纳入环境会计的内容中来，那么在理论研究和结构构建方面就应准确把握这种趋势。
三、我国环境会计实践
环境会计自二十世纪90年代被引入我国以后，一直受到会计主管部门、会计教育界和企业界的高度重视，并迅速普及。然而，它在企业界的实际作用却不明显，环境会计在实践中的应用远远没有达到预期的效果。企业作为重要的社会生产主体，是环境会计核算的主体。但就目前的情况而言，我国相关企业在具体操作上仍存在较多问题。首先，企业对环境问题普遍比较敏感，而且在实际生产中地方局部发展与全局环境保护在利益上有冲突，造成了相关法律执行不严格。制度的不清晰，增加了企业的经营风险。其次，企业设立相关环境会计科目少，并且对环境负债的估值偏低。企业对已发生的环境支出和环境收入，会计反映明显不足。以临时性或突发性环保支出为例，其实际发生率约为75 %，但企业实际单独立账率仅为 18 %。企业对构成环境负债的或有事项存在侥幸，因此对环境负债的估值偏低，会大大增加企业的财务风险。另外，企业在环境会计核算披露上不够规范，许多企业对环境会计信息披露是零散的和不系统的，环境会计信息披露的范围、内容、形式都存在较大差异，环境信息披露缺乏可比性和可靠性。
形成以上问题的原因主要有四个方面：一是我国环境立法不健全，制度不完善，目前仍缺乏可操作性的会计准则。尽管我国一些企业已经意识到了环境会计的重要性，也有披露环境信息的动机，但还未形成具备可操作性的会计准则，还不能满足实务工作的要求。二是当前环境会计自身体系尚不完善，尤其是理论体系还不完备。特别是我国在这一领域中基本上是照搬西方成果，未能有效结合本国实际，理论上的贫乏导致了应用方面的种种局限。三是观念落后。近几年来，尽管我国现代企业制度的建设已取得初步成效，企业对环境保护也有一定程度的重视，但尚未走出长期以来人们固守的视企业为“经济人”或“新经济人”的认识和实践误区，并未形成现代企业是“社会生态经济人”的可持续发展观。同时，很多企业多年来管理意识薄弱，尽管会计的本质是一种管理活动，但在实践中这些企业始终把会计当作是一种记账、算账、报账的工具，使管理与会计严重分离，这也从根本上阻碍了环境会计的应用；四是我国会计人员素质低。如何系统地、综合地、有效地将环境会计理论贯彻到企业的整个经营活动中去，是一个非常复杂的问题，它需要会计人员具备会计学、经济学、环境学、行为科学、理财学等多种学科的知识，而我国企业目前会计人员的水平还远没有达到这一要求，这也在很大程度上影响了我国环境会计实践。此外，由于企业缺少实践经验，也使得环境会计的应用存在很多问题。
虽然我国企业环境会计核算现状不利于促进社会资源的优化配置和企业的可持续发展，但随着我国可持续发展战略的实施, 针对企业制定的环境保护法规的不断健全和环境标准的日益细致，以及企业在环境保护和环境管理方面的支出(即环境支出) 的支出，促使企业会主动的实行有关规定。可以推断，环境会计核算实务在不久的将来会有较大发展。
总之，在环境会计实践中，我们要不断扩大对现有环境会计理论的实际应用，不断总结经验教训，只有这样才能从本国国情出发，对不适应我国国情的理论加以修改，建立一套具有中国特色的环境会计模式。
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刘 璟：1968，女，沈阳广播电视大学 副教授，经济学硕士研究生，
研究方向：财务管理，会计理论与实务研究，审计理论与实务研究